Resumen de Una visión actualizada del instituto de la responsabilidad tributaria y su incidencia en los presupuestos de hecho por participación en actos ilícitos
La tesis doctoral titulada “Una visión actualizada del instituto de la responsabilidad tributaria y su incidencia en los presupuestos de hecho por participación en actos ilícitos” tiene por objeto de estudio el análisis de la figura de la responsabilidad tributaria por causar o colaborar activamente en la comisión de una infracción tributaria. Nos encontramos en presencia de una institución jurídica en virtud de la cual el legislador tributario consigue situar junto al deudor principal de una obligación tributaria a otro sujeto que, aun siendo ajeno al hecho imponible devengado por el primero, no obstante, como consecuencia de la realización de un concreto presupuesto de hecho vinculado con el anterior, se le permite derivar el conjunto de obligaciones tributarias devengadas por el deudor principal. Más en concreto, de entre los distintos presupuestos de hecho previstos en el ordenamiento tributario, el presente trabajo se va a centrar en exclusividad en el estudio de aquellos que tienen su razón de ser en la colaboración de un tercero en la producción de un ilícito tributario. Se parte, por tanto, de la hipótesis de que el Derecho tributario nacional, ante la comisión de una infracción tributaria, solamente castiga a su autor directo y material mediante la interposición de una infracción tributaria, siendo que al resto de partícipes y/o colaboradores (entre otros, inductores, cooperadores necesarios y cómplices), se les prefiere indirectamente sancionar mediante su declaración como responsables tributarios solidarios. Ahora bien, tanto la eficacia de esta medida como la garantía de los derechos de estos concretos obligados tributarios, todavía se encuentran muy limitados ante la carencia de una adecuada interpretación jurídica que permita combinar la finalidad innata de esta institución con su carácter eminentemente sancionador.
Con tal fin, este trabajo de investigación se divide en tres capítulos, culminando con la exposición de las conclusiones. El primer capítulo se destina, mediante el empleo de un método jurídico-descriptivo, a ofrecer una visión integral y actualizada de la figura de la responsabilidad tributaria en el ordenamiento jurídico español. De tal forma que, si la responsabilidad por actos ilícitos constituye una especie dentro de un género más amplio como es la responsabilidad tributaria, necesariamente el punto de partida de este trabajo deberá ubicarse en el análisis del origen legislativo y el significado conceptual de este instituto jurídico. Solo de esta forma, desgranando cuáles son los caracteres intrínsecos e inherentes propios de esta institución se estará en condiciones de analizar, con posterioridad, uno de sus concretos presupuestos de hecho. Más en concreto, a lo largo de este capítulo, se ahonda en dos de los principales problemas a los que tuvo que hacer frente esta figura tributaria en sus orígenes tal y como fueron, por un lado, su deslinde conceptual respecto del resto de instituciones subjetivas y, por otro lado, la búsqueda de una conclusión unitaria que permitiera ofrecer una única justificación o razón de ser al conjunto tan heterogéneo de presupuestos de hecho generadores de responsabilidad tributaria. El resultado de este proceso será una primera respuesta de carácter descriptivo acerca de la función que desarrolla en el sistema tributario español el instituto de la responsabilidad tributaria, despejándose pues el interrogante planteado en torno a la hipótesis acerca de la calificación de los terceros partícipes en infracciones tributarias como auténticos garantes del crédito tributario mediante su configuración como responsables tributarios.
Así pues, una vez revisados estos dos primeros escollos, nos adentramos en un tercero que afecta, en exclusiva, a los presupuestos de hecho por participación en actos ilícitos, a saber, la concreción de su posible naturaleza sancionadora o punitiva. En efecto, partiendo de la consideración de que todo estudio integral de la responsabilidad tributaria no puede limitarse a ofrecer un mero enfoque descriptivo de su extensa realidad, se realza en segundo lugar la necesidad de efectuar paralelamente un análisis funcional y valorativo del conjunto de sus normas jurídicas aplicables. En este sentido, será el método jurídico-propositivo el que nos ayudará a delimitar, por un lado, cuáles son las principales fallas que se presentan en la regulación actual de esta medida tributaria y, por otro lado, cuáles son nuestras propuestas interpretativas para adoptar una mejor adecuación de su normativa a la realidad. En particular, por medio de este método se analizará la naturaleza jurídica de esta figura tributaria cuando precisamente su presupuesto de hecho descansa en un acto ilícito, apoyándonos esencialmente para adoptar una solución al respecto en la jurisprudencia vertida al efecto tanto por el Tribunal Constitucional como el Tribunal Europeo de Derechos Humanos.
Efectuadas estas consideraciones previas, el capítulo segundo se adentra, en exclusiva, en el análisis del presupuesto de hecho por excelencia declarativo de responsabilidad tributaria por comisión o participación activa en una infracción tributaria previsto en el art. 42.1.a) LGT. A tal fin, la primera parte del capítulo se subdivide en tres bloques que representan, cada una de ellos, los tres grandes elementos necesarios que deben concurrir para poder derivar esta clase de responsabilidad, estos son: a) el hecho preliminar, basado en la comisión de una infracción tributaria sustanciada a través de un procedimiento sancionador seguido frente al infractor principal; b) el nexo común, identificado con la deuda o sanción tributaria titularidad del obligado tributario principal que resulta total o parcialmente impagada; y c) el presupuesto de hecho declarativo de responsabilidad strictu sensu, basado en la intervención de un tercero en la ejecución del ilícito tributario. Se responderá, en definitiva, a ciertos interrogantes pendientes de resolución en esta institución, entre los que destacan: ¿qué se entiende por colaboración activa?, ¿qué tipo de infracciones habilitan este presupuesto de hecho? o ¿qué tipo de dolo se exige al partícipe de la infracción? Si bien, ante la carencia de una regulación específica que dentro del ámbito tributario nos permita responder a estos interrogantes, resultará necesario en esta labor hermenéutica remitirnos a técnicas de integración de la norma tributaria como es la analogía, empleando pues argumentos a simili. En concreto, dada la semejanza que desde el punto de vista de la ratio legis existe entre las modalidades de participación en un ilícito penal contemplados expresamente en la LO 10/1995, de 23 de noviembre, del Código Penal y las modalidades de participación en un ilícito tributario, carentes de una regulación expresa, será esta normativa la que empleemos como punto de apoyo en las conclusiones interpretativas que, respecto de cada punto problemático, defendamos a lo largo del trabajo. Todo lo cual, además, pone de manifiesto el carácter interdisciplinar del objeto de estudio.
Finalmente, en el tercer capítulo, partiendo de la consideración de que no todos los presupuestos de hecho basados en ilícitos tributarios se encuentran previstos en la LGT, nos centramos en un supuesto de responsabilidad por participación en determinadas tramas organizadas de fraude previsto específicamente en el art. 87. Cinco de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido. Así, pasamos de un presupuesto general de responsabilidad que no guarda relación con ningún tributo en particular, a otro presupuesto concretamente confeccionado para atajar un específico fraude que, en este caso, afecta al IVA. Además, en este capítulo, sin abandonar los anteriores métodos de investigación jurídica, se emplea adicionalmente un método jurídico-comparativo. Así pues, partiendo de una regulación cuya esencia y habilitación deriva de una normativa europea, esta es, la Directiva 2006/112/UE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, procedemos a interpretar la aplicación de este presupuesto de hecho, en primer lugar, conforme a su literalidad en la legislación nacional, en segundo lugar, en relación con la jurisprudencia vertida al efecto por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea y, en tercer lugar, en comparativa con la regulación prevista en otro Estado miembro de la Unión Europea -al menos hasta el momento- como es Reino Unido.
En suma, la conclusión general alcanzada tras el estudio de esta figura tributaria es que aun cuando la misma constituye uno de los principales instrumentos jurídicos existentes para evitar o reducir el fraude fiscal, al garantizar mediante su establecimiento tanto el pago de la deuda tributaria defraudada -en tanto que manifestación del genérico deber de contribuir a las cargas públicas ex art. 31.1 CE-, como la posible sanción tributaria devengada como consecuencia de la comisión de una infracción tributaria en la cual hubiera participado, en algún grado o forma, el declarado responsable tributario; no obstante, el fin último de esta medida tributaria no puede oscurecer determinados aspectos básicos de su configuración -en especial, su inherente carácter sancionador- que, pese a los estudios y pronunciamientos vertidos hasta el momento, todavía siguen pendientes de una adecuada determinación que permitan garantizar por igual el interés recaudatorio de la Administración y las garantías materiales y procesales de los declarados responsables tributarios.
